Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

FICHE PRATIQUE et LETTRE DE TYPE DE RESCRIT PORTANT SUR LE DROIT A RECUPERATION DE TVA

Publié le

Sources

Législation et réglementation : article 261, 7-1° du CGI

 

Doctrine fiscale :      BOI ANNX - 000184 - 20130422 Bulletin des Finances Publiques

                                 BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-20120912 §20, §80, §90 et §110 Bulletin des Finances Publiques

 

Jurisprudence :         Cour Administrative d’Appel de Nantes 15 Décembre 2011

 

 

Présentation synthétique

  1. Exonération de droit de l’ensemble des impôts commerciaux (voir fiche « Impôts Commerciaux »).

 

  1. Possibilité d’opter pour le paiement de la TVA sans que cela entraîne l’assujettissement aux autres impôts commerciaux (Impôt société, Taxe d’apprentissage et Contribution Économique Territoriale notamment).

 

  1. Conséquences de l’option pour le paiement de la TVA :

 

  • Les produits de l’activité de production sont assujettis à la TVA au taux normal ou aux taux réduit ou intermédiaire en fonction de la nature des produits ou biens et prestations de services vendus.

 

  • La dotation globale de financement (DGF) reste en dehors du champ d’application de la TVA.

 

  • La TVA est récupérable en totalité sur l’ensemble des investissements, achats et prestations de services utilisés exclusivement pour la production ou la commercialisation des produits et des services vendus par l’ESAT.

 

Ce qui change ou ce qui est confirmé

  1. Ce qui change :

 

Deux éléments :

 

  • Un Arrêt de la Cour Administrative d’Appel de Nantes du 15 Décembre 2011 considère que d’un point de vue fiscal, l’ESAT se compose de deux secteurs distincts, un secteur production et un secteur médico-social.
  • Jusqu’au 12 septembre 2012, la doctrine fiscale opposable à l’Administration par le contribuable comportait des réponses ministérielles, des instructions fiscales et des rescrits.

À compter du 12 septembre 2012, l’ensemble des textes ci-dessus a été rapporté. La doctrine fiscale est désormais consultable sur le Bulletin Officiel des Finances Publiques (http://bofip.impots.gouv.fr). Les textes antérieurs qui n’ont pas été repris au BOFIP ne sont plus opposables à l’Administration pour les situations postérieures au 12 septembre 2012.

 

 

Conséquences de ces deux changements :

 

  • Il convient de constituer deux secteurs distincts, un secteur « production » et un secteur « médico-social »
  • La TVA afférente aux investissements et aux dépenses du secteur production est récupérable en totalité.

Aucune TVA n’est récupérable sur les investissements et les dépenses du secteur médico-social.

  • La question de la récupération de la TVA afférente aux investissements et aux dépenses communs aux deux secteurs n’apparait toujours pas définitivement tranchée.

Certains Centres des Impôts continuent à considérer que cette TVA est intégralement récupérable, d’autres considèrent qu’elle n’est récupérable que partiellement selon un coefficient dont les modalités de calcul peuvent varier selon les Centres des Impôts.

 

  1. Ce qui est confirmé :

 

  • La TVA est récupérable, dans les conditions citées ci-dessus, sur les investissements, achats et prestations de services utilisés pour la production, quel que soit le mode de financement et même si les dépenses utilisées en question sont financées par le budget médico-social.

 

 

Les autres points qui restent à préciser

 

Prestations internes à une association : lorsqu’un ESAT est amené à facturer des prestations ou à livrer des biens à un autre établissement géré par la même association, la facturation doit être faite en exonération de TVA. Dans certains cas, l’Administration a pris des positions différentes.

La TVA n’est en principe pas récupérable sur les achats ayant concouru à la réalisation de ces prestations internes, qui sont en dehors du champ d’application de la TVA.

 

En conséquence :

 

  • Soit l’ESAT ne collecte pas de TVA sur les prestations et livraisons internes, mais ne récupère pas la TVA sur les dépenses correspondantes (solution qui a aujourd’hui notre préférence)
  • Soit l’ESAT collecte la TVA sur les prestations et livraisons internes et récupère la TVA sur l’ensemble des dépenses du secteur commercial ou de production.

 

 

 

 

 

Conseils pratiques

 

  • Un ESAT dont les clients sont pour la plupart soumis à TVA aura le plus souvent intérêt à exercer l’option.

 

 

  • Un ESAT dont les clients sont pour la plupart non assujettis à la TVA (particuliers, collectivités, etc …) n’aura en principe pas intérêt à exercer l’option à la TVA sauf si les activités de l’ESAT sont soumises au taux réduit ou intermédiaire (Ventes à consommer sur place de produits alimentaires, certains travaux portant sur des locaux d’habitation …).

 

  • Un ESAT dont certains clients sont soumis à la TVA et d’autres pas doit effectuer une simulation d’option à la TVA sur la base des hypothèses suivantes :

 

  • Il prend à sa charge la TVA facturée aux clients non assujettis
  • En contrepartie il récupère la TVA dans le cadre décrit ci-dessus
  • En contrepartie il économise une partie de la taxe sur les salaires (voir fiche taxe sur les salaires).
  • Il faut que l’économie nette soit suffisamment significative pour justifier la charge administrative générée par l’option à la TVA (Obligations déclaratives, refonte du plan de comptes).

 

  • Une association gérant plusieurs ESAT peut faire opter à la TVA certains d’entre eux, mais pas les autres.

 

 

A rapprocher des fiches

 

  • FIS1 – IMPOTS COMMERCIAUX / Fiche taxe sur les salaires

 

 

Perspectives d’évolution

 

  • Les évolutions de la jurisprudence européenne avaient permis aux ESAT ayant opté pour le paiement de la TVA, de maximiser leur droit à récupération.
  • La jurisprudence et la doctrine précitées semblent désormais moins favorables aux ESAT.
  • ANDICAT informera ses adhérents de l’évolution des questions en suspens. Compte tenu des démarches engagées par de nombreux ESAT pour optimiser le droit à récupération de TVA, il est possible que d’ici quelques années, les tribunaux soient amenés à se prononcer sur les questions en suspens (récupération de la TVA sur les dépenses communes, collecte de la TVA sur les prestations internes).

 

Lettre de type de rescrit portant sur le droit à récupération de TVA

 

 

 

Présentation de l’Association gestionnaire

 

 

 

 

 

Présentation de l’ESAT

 

Les établissements et services d’aide par le travail (ESAT) sont des établissements médico-sociaux relevant des dispositions du a du 5° du I de l’article L. 312-1 du Code de l’action sociale et des familles (CASF). Ces établissements ont pour vocation d’offrir aux personnes handicapées des activités diverses à caractère professionnel et un soutien médico-social et éducatif en vue de favoriser leur épanouissement personnel et social. À ce titre, les activités qu’ils réalisent peuvent être exonérées de TVA en application du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts (CGI) prévue pour les organismes à but non lucratif[1].

 

Cela étant, les ESAT peuvent renoncer à cette exonération et choisir de soumettre volontairement à la TVA les recettes qui proviennent des activités de production et de commercialisation effectuées par les personnes handicapées. Dans ce cas, les établissements réalisent à la fois des opérations soumises à la TVA (ventes d’objets fabriqués ou services rendus par les personnes handicapées) et des opérations exonérées de taxe (opérations à caractère socio-éducatif), regroupées au sein de deux secteurs distincts d’activité[2].

 

L’association a fait le choix d’assujettir à la TVA les activités de production et commercialisation de l’Établissement et Service d’Aide par le Travail (ESAT).

 

Les opérations soumises à TVA (budget de production ou budget commercial) sont financées par les facturations aux clients de livraisons de biens ou de prestations de service.

 

Les opérations à caractère socio-éducatif (budget médico-social) sont financées par une dotation globale versée par l’Agence Régionale de Santé.

 

 

Question posée dans le cadre de ce rescrit :

 

Elle porte sur le droit à récupération pour les dépenses utilisées conjointement pour les deux secteurs.

 

En effet, le droit à récupération sur les dépenses utilisées exclusivement pour un secteur ne pose à notre avis aucune difficulté.

 

  • La TVA est intégralement récupérable sur les dépenses utilisées pour le secteur commercial ou de production

  • La TVA n’est pas récupérable sur les dépenses utilisées intégralement pour le secteur médico-social exonéré.

 

La question est de déterminer les modalités de récupération de TVA sur les dépenses communes.

 

Pour ce faire, on peut utiliser le raisonnement pratiqué par la réponse ministérielle BOUIN (JO AN 9/01/2007).

 

La question posée par Monsieur BOUIN portait sur la situation des ESAT ayant opté pour la TVA.

 

Pour ce qui concerne l’exercice du droit à déduction pour les ESAT, le Ministre précisait :

 

« Pour la détermination de leurs droits à déduction, ces organismes sont fondés à déduire intégralement la TVA afférente aux dépenses qu’ils engagent exclusivement pour les besoins de leurs activité soumise à la TVA. Ils ne sont en revanche autorisés à déduire la TVA afférente aux dépenses qu’ils utilisent concurremment pour leurs activités taxées et exonérées qu’à hauteur du pourcentage de déduction visé plus haut et ne peuvent bien entendu pas déduire la TVA afférente aux dépenses qu’ils engagent exclusivement pour les besoins de leurs activité exonérée ».

 

Qu’en est-il du pourcentage de déduction « visé plus haut » dans la réponse ministérielle ?

 

La réponse ministérielle le définissait ainsi :

 

«  Ils sont tenus d’inscrire l’intégralité de la DGF qu’ils perçoivent au dénominateur du rapport de déduction prévu à l’article 212 de l’annexe II au CGI qui leur est applicable, étant toutefois précisé qu’une telle obligation devrait disparaitre à l’avenir, le principe d’une modification prochaine de ces dispositions réglementaires visant à écarter l’inscription des subventions non imposables au dénominateur de ce rapport ayant été décidé par le Gouvernement.

 

Depuis le 1er janvier 2008, la notion de « rapport de déduction » mentionnée dans la réponse ministérielle Bouin n’existe plus.

 

Les articles 205 et 206-1 de l’annexe II du CGI prévoient que, désormais, le droit à déduction de la TVA est calculé en fonction d’un coefficient de déduction qui est égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission.

 

Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service est égal à sa proportion d’utilisation pour la réalisation d’opérations imposables. Les opérations imposables s’entendent des opérations situées dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu’elles soient imposées ou légalement exonérées. (Article 206-2 de l’annexe II du CGI)

 

Au cas particulier de l’ESAT, le coefficient d’assujettissement est de 1. En effet, les activités commerciales ou de production sont dans le champ d’application de la TVA, les livraisons de biens et de services aux clients étant réalisées à titre onéreux.

L’activité médico-sociale est également dans le champ d’application de la TVA bien qu’exonérée, dans la mesure où elle est financée par une dotation globale, calculée sur la base des charges budgétées. La dotation globale est donc bien la contrepartie des charges engagées avec un service rendu par l’Association à la partie versante.

 

 

 

 Le coefficient de taxation d’un bien ou d’un service est égal à l’unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction.

 

Le coefficient de taxation d’un bien ou d’un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n’ouvrent pas droit à déduction.

 

Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d’opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes :

 

     Ce coefficient est égal au rapport entre :

 

  1. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ;

  2. Et, au dénominateur, le montant annuel du chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

    Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s’entendent tous frais et taxes compris, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ;

     

    Lorsqu’un assujetti a constitué des secteurs distincts d’activité en application de l’article 209, le chiffre d’affaires à retenir pour le calcul du rapport mentionné au 1° est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé ;

           (Art 206-III de l’annexe 2 du CGI)

     

     

    En application de ces dispositions, la dotation globale de financement n’a pas à être portée au numérateur du coefficient de taxation : elle n’est pas imposable à la TVA.

     

    Elle n’a pas non plus à être portée au dénominateur, dans la mesure où elle n’est pas afférente aux opérations du secteur commercial ou de production. Cette non-inscription au dénominateur du coefficient de déduction est conforme à ce qui avait été annoncé dans la réponse BOUIN.

    Le coefficient de taxation est donc de 1.

     

    Le coefficient d’admission est égal à l’unité conformément aux dispositions de l’article 206-IV de l’annexe 2 du CGI. Les exceptions mentionnées aux points 2 à 4 du même article n’appellent aucun commentaire particulier dans le cas des ESAT et s’appliquent dans les conditions de droit commun.

     

    Le coefficient de déduction, produit des 3 coefficients ci-dessus sera donc de 1 pour les dépenses mixtes sauf dans le cas des dépenses dont le coefficient d’admission est inférieur à l’unité.

 

 

Nous vous demandons donc de bien vouloir nous confirmer la position que nous avons adoptée :

 

En matière du droit à déduction de la TVA, les ESAT ayant opté pour le paiement de la TVA doivent récupérer la TVA en appliquant les règles suivantes :

 

  • Les ESAT doivent constituer deux secteurs distincts, l’un afférent au soutien médico-éducatif (ou socio-éducatif ou médico-social) l’autre aux activités de production ou de commercialisation.

  • Les dépenses utilisées exclusivement pour le secteur médico-éducatif n’ouvrent aucun droit à déduction.

  • Les dépenses utilisées exclusivement pour l’activité de production ou de commercialisation ouvrent un droit à déduction intégrale.

  • Les dépenses communes utilisées pour les deux secteurs ouvrent droit à déduction en fonction d’un coefficient de déduction. Les modalités de détermination de ce coefficient de déduction ont pour conséquence que ce coefficient de déduction est également de un. La déduction est donc intégrale sur les dépenses communes.

 

 

Nous vous prions d’agréer, l’expression de nos salutations distinguées.

 

[1] BOI-TVA-CHAMP 30-10-30-20 § 80

[2] BOI-TVA-CHAMP 30-10-30-20 § 90

 

 



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